Input:

Provjera knjigovodstvenih stanja dugotrajne i kratkotrajne imovine

1.1.2019, , Izvor: Verlag Dashöfer

1.2 Provjera knjigovodstvenih stanja dugotrajne i kratkotrajne imovine

mr.sc. Silvija Pretnar Abičić, ovlašteni revizor

Potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital, koja mogu nastati s obzirom na činjenicu da su se ulagači u društvenom ugovoru dogovorili da, prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima, neće odjednom u cijelosti uplatili kapital koji su upisali prilikom osnivanja ili dokapitalizacije d.d.-a ili d.o.o.-a. Dakle, radi se o postupnom uplaćivanju uloga u društvo.

Provjera knjigovodstvenih stanja na kontima dugotrajne imovine i postupaka koji su doveli do tih stanja, odnosi se na kontrolu i analizu knjiženja provedenih tijekom godine. i analizu knjiženja provedenih tijekom godine. Dakle, treba provjeriti sva knjiženja vezana uz nabavu, izgradnju i ostale načine stjecanja dugotrajne imovine. Isto tako, treba provjeriti ispravnost knjiženja amortizacije dugotrajne imovine, te ispravnost isknjižavanja rashodovane, prodane ili na drugi način otuđene imovine.

Značajna su i pitanja vezana uz revalorizaciju dugotrajne materijalne imovine, kapitalizaciju troškova posudbe, ali umanjenja vrijednosti imovine, pri čemu posebnu pažnju treba posvetiti poreznom položaju takvih vrijednosnih usklađenja. Kod stjecanja nekretnina (građevinskog objekta i/ili zemljišta) potrebno je obratiti pozornost i na porezni tretman isporuke s aspekta obračuna PDV-a. Nadalje, kod nabave osobnih automobila i drugih sredstva za osobni prijevoz, pozornost obratiti na (ne)mogućnost priznavanja pretporeza kod nabavke, te porezno priznate i nepriznate troškove vezane uz korištenje tih automobila. Kod financijske imovine obratiti pozornost na ispravnost klasifikacije u određenu kategoriju te priznavanje efekata s osnove naknadnog vrednovanja, uključujući i porezni tretman istih. Dugoročna potraživanja potrebno je diskontirati na sadašnju vrijednost. Nadalje, provjeriti da li su zadovoljeni uvjeti za priznavanje odgođene porezne imovine.Osnovne kategorije dugotrajne imovine su:

  1. nematerijalna imovina (izdaci za razvoj; koncesije, patenti, licencije, robne i uslužne marke, softver i ostala prava; goodwill; predujmovi za nabavu nematerijalne imovine; nematerijalna imovina u pripremi; ostala nematerijalna imovina)
  2. materijalna imovina (zemljište; građevinski objekti; postrojenje i oprema; alati, pogonski inventar i transportna imovina; biološka imovina; predujmovi za materijalnu imovinu; materijalna imovina u pripremi; ostala materijalna imovina; ulaganja u nekretnine)
  3. financijska imovina (udjeli i dionice poduzetnika unutar grupe, ulaganja u dionice i udjele poduzetnika povezanih sudjelujućim interesom; ulaganja u vrijednosne papire nepovezanih poduzetnika; zajmovi; depoziti i sl.
  4. potraživanja (potraživanja od povezanih i nepovezanih poduzetnika, ostala potraživanja)
  5. odgođena porezna imovina

Nematerijalna imovina je nemonetarna imovina bez opipljivih, tj. fizičkih obilježja, a koja se može zasebno identificirati. Da bi se nematerijalna imovina mogla priznati u bilanci, moraju biti zadovoljeni određeni uvjeti definiranja nematerijalne imovine, i to:

  1. mogućnost identificiranja,
  2. kontrola resursa i
  3. postojanje budućih ekonomskih koristi.

Neka imovina će se klasificirati kao dugotrajna materijalna imovina kada zadovoljavala određene uvjete, i to:

  1. imovina je namijenjena za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe, i
  2. imovina se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja te
  3. radi se o imovini koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika.

S računovodstvenog aspekta, dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina se, između ostaloga, odnosi na imovinu koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja, dok se s poreznog aspekta (čl. 12. st. 3. Zakona o porezu na dobit; Nar. nov., br. 177/04-115/16; nadalje Zakon o PD-u) dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500 godinu dana.

Dakle, kod nematerijalne i materijalne imovine treba provjeriti sva knjiženja vezana uz nabavu, izgradnju i ostale načine stjecanja dugotrajne imovine. Isto tako, treba provjeriti ispravnost knjiženja amortizacije dugotrajne imovine, te ispravnost isknjižavanja rashodovane, prodane ili na drugi način otuđene imovine. Značajna su i pitanja vezana uz revalorizaciju dugotrajne materijalne imovine, kapitalizaciju troškova posudbe, ali umanjenja vrijednosti imovine, pri čemu posebnu pažnju treba posvetiti poreznom položaju takvih vrijednosnih usklađenja.

U okviru provjere nematerijalne imovine treba obratiti posebnu pažnju da osnivački izdaci po HSFI 5 (MRS 38) nisu priznati. Kod izdataka vezanih za istraživanje i razvoj mogu se kapitalizirati samo izdaci za razvoj, i to ako, i samo ako, poduzetnik može dokazati sve navedeno:

  1. tehničku provedivost dovršenja nematerijalne imovine tako da bude raspoloživa za upotrebu ili prodaju,
  2. vlastitu namjeru dovršenja nematerijalne imovine i njene upotrebu ili prodaje,
  3. vlastitu mogućnost upotrebe ili prodaje nematerijalne imovine,
  4. način na koji će nematerijalna imovina stvarati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Poduzetnik između ostalog može dokazati i postojanje tržišta za proizvode nematerijalne imovine ili za samu nematerijalnu imovinu, ili pak korisnost nematerijalne imovine u slučaju da se ona koristi interno,
  5. raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih resursa za završetak razvoja i korištenje ili prodaju nematerijalne imovine,
  6. vlastitu mogućnost pouzdanog mjerenja troška koji se može pripisati razvoju nematerijalne imovine.

Izdaci u istraživačkoj fazi terete rashode razdoblja u kojem su nastali.

Patenti, licence i druga prava priznaju se po trošku nabave uvećanom za troškove dovođenja u namjeravano stanje i uporabu - samo ako su unaprijed plaćeni za razdoblje dulje od jedne godine ili ako postoji dugoročni ugovor o obvezi naknadnog plaćanja. Ako se koncesija plaća ”godina za godinu“, tada tereti rashode razdoblja. Kod nabave softvera potrebno je obratiti pozornost da li imovina sadrži nematerijalne ili materijalne elemente te se mora procijeniti koji je element od ta dva značajniji. Primjerice, računalni softver koji upravlja kompjuteriziranim strojem za obradu metala, a stroj ne može funkcionirati bez tog posebnog programa, sastavni je dio stroja (hardvera) i s njime se postupa kao s materijalnom imovinom, u skladu sa HSFI 6 (MRS 16). Isto se primjenjuje i na operativni sustav računala. Međutim, kada softver nije sastavni dio hardvera, već se radi o aplikativnom softveru (npr. knjigovodstveni program), softver se smatra nematerijalnom imovinom. Nadalje, s aspekta poreza po odbitku, potrebno je obratiti pozornost da naknade za autorska prava i druga prava intelektualnog vlasništva (primjerice patente, licencije, zaštitni znak, i sl.) podliježu plaćanju poreza po odbitku po stopi od 15% (više o tome vidjeti u čl. 31 o PD-u).

Ulaganje na tuđoj imovini, koja je u praksi najčešće unajmljeni prostor, priznaje se kao imovinska stavka u bilanci samo u slučaju dugoročnog najma, pri čemu se kapitaliziraju rekonstrukcijski i adaptacijski radovi, npr. prezidavanje, izgradnja ograde, uređenje prilazne ceste, a ne i radovi tekućeg održavanja, npr. uređenje i zamjena sanitarnih čvorova, izmjena keramičkih pločica, podnih obloga, soboslikarski radovi, zamjena rasvjetnih tijela i sl., koje je potrebno priznati kao rashod razdoblja.

Za nematerijalnu imovinu koja ima ograničeni vijek upotrebe najviša porezno dopustiva redovita stopa amortizacije je 25%, a za računalne programe 50%, a može se i udvostručiti, također kao porezno priznati rashod. Prema HSFI 5 (MRS 38) treba primijeniti onu amortizacijsku stopu koja odgovara procijenjenom vijeku ostvarivanja ekonomskih koristi od nematerijalnog resursa. Ako je amortizacijska stopa niža od porezno dopustive, onda se ta niža porezno priznaje. Amortizacija goodwilla nije porezno priznat rashod, a može iznositi najviše 20%, dok se za obveznike MSFI-a goodwill ne amortizira, već ga je potrebno testirati na umanjenje. Također, nematerijalna imovina koja ima neograničeni vijek trajanja se ne amortizira, već ju je potrebno testirati na umanjenje.

Kod dugotrajne materijalne imovine nužno je odvojiti nekretnine za obavljanje djelatnosti od tzv. ulaganja u nekretnine, jer su to odvojene stavke u bilanci. Ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili zgrada, ili dio zgrade, ili oboje) koju vlasnik ili najmoprimatelj u financijskom najmu drži kako bi ostvario prihode od najma ili radi porasta tržišne vrijednosti imovine ili oboje, a ne radi: a) korištenja u proizvodnji ili ponudi roba i usluga ili u administrativne svrhe, ili b) prodaje u sklopu redovnog poslovanja. Naknadno mjerenje nekretnina za obavljanje djelatnosti (imovina koja je namijenjena za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga ili u administrativne svrhe te se radi o imovini koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika) se može vršiti prema HSFI 6 (MRS 16) po troškovnom (metoda amortizacije) ili revalorizacijskom modelu (efekti promjene fer vrijednosti se iskazuju unutar stavke kapitala uz priznavanje odgođene porezne obveze), dok se kod ulaganja u nekretnine prema HSFI 7 (MRS 40) može primijeniti model troška ili model fer vrijednosti, pri čemu se sve razlike između knjigovodstvene i fer vrijednosti priznaju kao prihodi, odnosno rashodi u računu dobiti i gubitka razdoblja u kojem su nastale. Kod utvrđivanja fer vrijednosti, fer vrijednost se obvezno utvrđuje na temelju procjene od strane neovisnog, priznatog i ovlaštenog procjenitelja, a ne temeljem interne procjene.

Posebnu pozornost je potrebno obratiti na to da se zemljište mora iskazivati odvojeno od zgrada. Dakle, kada se zemljište i građevinski objekt nabavljaju zajedno, radi ispravnog iskazivanja potrebno je vrijednost zemljišta i zgrada računovodstveno iskazati odvojeno (zasebna kontna skupina). Ako u ugovoru/računu vrijednost zemljišta i zgrada nije zasebno iskazana, potrebno je da kvalificirana i stručna osoba procijeni koji se dio nabavne vrijednosti odnosi na zemljište, a koji na građevinski objekt.

Također, kod stjecanja nekretnina (građevinskog objekta i/ili zemljišta) potrebno je obratiti pozornost i na porezni tretman isporuke. U skladu sa čl.40.st.1.toč. j) i k) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13-115/16 o PDV-u), PDV-a su oslobođene:

  • - isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno korištenja ili isporuka kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine. Građevinom u smislu ovoga Zakona smatra se objekt pričvršćen za zemlju ili učvršćen u zemlji,
  • - isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta. Dakle, PDV-a je oslobođena isporuka poljoprivrednog i šumskog zemljišta, a građevinskim zemljištem smatra se zemljište za koje je izdan akt kojim se odobrava građenje (građevinska dozvola, lokacijska dozvola, rješenje o građenju i sl.).

Međutim, kada je nekretnina oslobođena oporezivanja PDV-om (proteklo je više od dvije godine od prvog nastanjenja/korištenja), porezni obveznik može iskoristiti mogućnost prava izbora oporezivanja isporuka oslobođenih PDV-a, i to u slučaju kada je kupac nekretnine porezni obveznik koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Dakle, prodavatelj može sukladno čl. 40. st. 4. Zakona o PDV-u u trenutku isporuke izabrati pravo na oporezivanje isporuka koje su inače oslobođene PDV-a, te u tom slučaju PDV neće obračunati prodavatelj nekretnine nego se prema čl. 75. st. 3. toč. c) porezne obveze.

Općenito vrijedi da se PDV ne može uključiti u nabavnu vrijednost imovine, osim ako poduzetnik nije u sustavu PDV-a.

Nadalje, ako je isporuka oslobođena PDV-a, a prodavatelj je prilikom stjecanja ili gradnje koristio pretporez, a nekretninu prodaje osobi koja nije obveznik PDV-a u roku od 10 godina od datuma nabave, potrebno je provesti ispravak pretporeza.

Ako je isporuka nekretnina oslobođena PDV-a i ne podliježe PDV-u, tj. ako se na stjecanje nekretnina ne plaća PDV, tada se plaća porez na promet nekretnina, koji povećava nabavnu vrijednost imovine. Porezni obveznik poreza na promet nekretnina je stjecatelj. U skladu sa Zakonom o porezu na promet nekretnina (Nar. nov.,br. 115/16), porez na promet nekretnina od 1.1.2017. godine plaća se po stopi od 4%.

Kada se nekretnina stječe izgradnjom u vlastitoj izvedbi vrlo često su potrebna značajna financijska sredstva za financiranje izgradnje, stoga poduzetnici uzimaju kredite ili pozajmice. U tom slučaju, toč. 6.23. HSFI- a 6 dozvoljava da se troškovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine (osnovna karakteristika kvalificirane imovine odnosi se na činjenicu da se radi o imovini kojoj je potrebno znatno vremensko razdoblje kako bi bila spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju), mogu kapitalizirati kao dio troška nabave te imovine. Obveznici primjene MSFI-a, u skladu sa MRS-om 23, troškove posudbe moraju kapitalizirati, dok obveznici primjene HSFI-a imaju mogućnost izbora.

Ako se društvo bavi izgradnjom i prodajom nekretnina, kupljeno zemljište za komercijalnu izgradnju građevinskih objekata na tom zemljištu, a koje će se kasnije prodati kao gotov proizvod, evidentira se u okviru računa proizvodnje (razred 6), te se trošak nabave nadoknađuje pri prodaji. Također, u razredu 6 iskazuje se i zemljište koje je kupljeno radi daljnje preprodaje. Ostalo zemljište (na kojem se nalaze vlastite zgrade u kojima se obavlja djelatnost društva) iskazuje se zasebno u okviru skupine konta 0. Zemljište se ne amortizira, ali mu se može umanjiti vrijednost, što je porezno nepriznat rashod.

Posebnu pozornost potrebno je obratiti kod nabave osobnih automobila i drugih sredstva za osobni prijevoz, s obzirom na (ne)mogućnost priznavanja pretporeza kod nabavke, te porezno priznatih i nepriznati troškova vezanih uz korištenje tih automobila.

Najviša porezno dopustiva redovita stopa amortizacije za materijalnu imovinu, obračunata primjenom linearne metode - građevinske objekte i brodove veće od 1000 BRT je 5%, a za računala, računalnu opremu, opremu za računalne mreže te mobilne telefone 50%, osnovno stado i osobne automobile 20%, vozila (osim osobnih automobila), opremu i mehanizaciju 25% te ostalu nespomenutu imovinu 10%. Navedene stope dopušteno je udvostručiti, također kao porezno priznat rashod. Ako je amortizacijska stopa niža od porezno dopustive, onda se ta niža porezno priznaje. Osim amortizacije, dugotrajnu materijalnu imovinu je potrebno testirati i na umanjenje, kada postoji objektivni dokazi da je vrijednost imovine umanjenja. Porezni tretman vrijednosnog usklađenja (umanjenja vrijednosti imovine) uređen je propisima vezanim za oporezivanje dobiti. Nadalje, za porezne svrhe, prema čl. 12. st. 8. Zakona o PD-u trošak amortizacije priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu, što znači da je subjekt započeo sa korištenjem imovine u svrhu obavljanja svoje djelatnosti. Nadalje, u slučaju prodaje i darovanja imovine, na neki drugi način otuđenu imovinu ili uništenu imovinu, amortizacija se prema čl. 12. st. 9 na zbrinjavanje).

Zasebna stavka bilance je biološka imovina koja objedinjuje osnovno stado i višegodišnje nasade, a vrednuje se prema HSFI 17 po fer vrijednosti umanjenoj za troškove u trenutku prodaje. Moguće je primijeniti i model troška nabave, ali samo kao izuzetak, kada se fer vrijednost biološke imovine ne može pouzdano izmjeriti. Obveznici MSFI-a moraju postupati u skladu sa MRS-om 41 i MRS-om 16. Biološka imovina mjeri se na isti način kao i za obveznike HSFI-a, međutim računovodstveni tretman razlikuje se za plodonosne biljke. Plodonosna biljka je živa biljka: a) koja se koristi u proizvodnji ili opskrbi poljoprivrednih proizvoda; b)  za koju se očekuje da donosi plodove dulje od jednog obračunskog razdoblja; i c)  za koju nije vjerojatno da će se prodati kao poljoprivredni proizvod, osim u slučaju sporedne prodaje kao otpatka. Primjerice, plodonosne biljke obuhvaćaju čajne grmove, vinovu lozu, uljne palme i kaučukovce. Kod početnog i naknadnog mjerenja plodonosnih biljaka potrebno je primijeniti odredbe MRS-a 16, što znači da je početno mjerenje po trošku, a naknadno mjerenje po trošku ili revalorizacijskom modelu.

Financijska imovina iskazuje se u bilanci kao dugotrajna i kratkotrajna. U skladu sa odredbama HSFI 9 (MRS 39) potrebno ju je svrstati u četiri temeljne skupine, koje su kako slijedi:

  1. 1.financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka
  2. ulaganja koja se drže do dospijeća
  3. zajmovi i potraživanja (prema povezanim i nepovezanim poduzetnicima)
  4. financijska imovina raspoloživa za prodaju

Financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti ili gubitka je ona koja udovoljava jednom od sljedećih uvjeta: a) klasificirana je kao imovina namijenjena trgovanju i b) prilikom početnog priznavanja poduzetnik ju je svrstao u ovu skupinu. Svaka financijska imovina iz djelokruga ovoga HSFI može se prilikom početnog priznavanja odrediti u ovu skupinu, osim ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu. Financijska imovina raspoloživa za prodaju je sva imovina koja nije obuhvaćena drugim kategorijama, a promjene fer vrijednosti te imovine se priznaju kroz revalorizacijske rezerve, odnosno do realizacije ne utječu na iskazani financijski rezultat. Preostale dvije kategorije financijske imovine – zajmovi i potraživanja, te ulaganja koja se drže do dospjeća mjere se po amortiziranom trošku ulaganja primjenom efektivne kamatne stope, uz priznavanje efekata naknadnog mjerenja kroz račun dobiti i gubitka. Financijsku se imovinu početno mjeri po fer vrijednosti (trošku stjecanja) uvećano za transakcijske troškove, osim imovine čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka. Pri početnom mjerenju ove imovine ne uključuju se transakcijski troškovi, već oni terete rashode razdoblja. Nakon početnog priznavanja poduzetnik ne reklasificira financijsku imovinu osim ako fer vrijednost više nije dostupna za vlasnički instrument čija promjena fer vrijednosti se prizanje u računu dobiti ili gubitka - tada je njegova zadnja poznata fer vrijednost ujedno i knjigovodstvena vrijednost, te će poduzetnik nastaviti mjeriti takav instrument po knjigovodstvenoj vrijednosti dok fer vrijednost ne bude ponovno dostupna. Ova financijska imovina tada se reklasificira u skupinu raspoloživo za prodaju. Financijska imovina koja se odnosi na vlasničke instrumente kojima se ostvaruje značajan utjecaj u izdavatelju, ali ne i kontrola (sudjelujući interes – udjel preko 20% do 50%) mjeri se prema HSFI 2 (MRS 27 i MRS 28) metodom udjela, a ulaganja u poduzetnike unutar grupe preko 50% vlasništva se mjere po metodi troška (u pojedinačnim financijskim izvještajima), odnosno po metodi kupnje u konsolidiranim financijskim izvještajima. Ulaganja u nepovezane poduzetnike do 20% vlasništva potrebno je klasificirati kao financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka ili kao financijsku imovinu raspoloživu za prodaju.

Napomena: za obveznike MSFI-a od 1.6.2018.. godine na snazi je novi MSFI 9, koji će u potpunosti zamijeniti MRS 39, te se prema njemu financijska imovina može klasificirati samo u tri skupine, i to kao:

  1. financijska imovina po amortiziranom trošku
  2. financijska imovina po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit
  3. financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

Kod financijske imovine treba provjeriti da li su fizičkim osobama dani beskamatni zajmovi ili uz kamatnu stopu nižu od 3%. Naime, prilikom odobravanja zajmova fizičkim osobama potrebno je ugovoriti kamatu od minimalno 3% godišnje. Ako su zajmovi odobreni zaposlenicima uz kamatnu stopu nižu od 3% godišnje, razlika između ugovorene niže i stope kamate od 3% godišnje predstavlja primitak u naravi (plaću). Ako su zajmovi odobreni fizičkoj osobi vlasniku, koja nije zaposlenik, razlika između ugovorene niže i stope kamate od 3% godišnje predstavlja skrivenu isplatu dobiti, te se tretira kao izuzimanje uz obračun dpo stopi od 40% + prirez, a ako je ugovorena stopa 3% ili više, ugovorena i isplaćena kamata predstavlja primitak od kojeg se utvrđuje dohodak od kapitala, a porez se plaća se po odbitku, po stopi od 12%. Zajmovi odobreni osobi koja nije vlasnik, ali nije ni zaposlenik – kamata niža od 3% tretira se kao drugi dohodak primatelja pozajmice. Pri utvrđivanju prihoda od kamata na dane zajmove kod povezanih osoba obračunava se kamata najmanje do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma – za 2017. godinu iznosi 4,97%, temeljem Odluke o objavi kamatne stope na zajmove

 

 Pošaljite nam povratnu informaciju
Što mislite o našem portalu?
Vaša poruka je uspješno poslana.
Input: